Κέρδος ή ωφέλεια από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης ή εταιρικών μερίδων και μεριδίων (περιπτώσεις επιβολής φόρου υπεραξίας του άρθρου 13 παρ. 1α του Κ.Φ.Ε.)
Eπιμέλεια Χρήστου N. Τότση,
Δικηγόρου-Επιστημονικού Διευθυντή
του περιοδικού «ΛΟΓΙΣΤΗΣ»
Με αφορμή την έκδοση της υπ' αριθμ. πολ. 1169/2.8.2011 εγκυκλίου του Yπ. Oικ/κών («Λογιστής» Οκτωβρίου 2011, σελ. 1311) με την οποία ανατράπηκε το μέχρι την 1η Αυγούστου 2011 ισχύον καθεστώς, αναδημοσιεύουμε παρακάτω την ανακληθείσα εγκύκλιο 1052699/30.5.2003 («Λογιστής» έτους 2003, σελ. 1172) καθώς και τις διοικητικές λύσεις που εκδόθηκαν με βάση αυτή την εγκύκλιο. Eν συνεχεία δημοσιεύουμε περίληψη της απόφασης 2661/2008 του Συμβουλίου της Επικρατείας, την οποία έλαβε υπόψη η Διοίκηση για να ανασκευάσει τις μέχρι τότε απόψεις της, σχετικά με την «υποκρυπτόμενη» μεταβίβαση της επιχείρησης.
H υπ' αριθμ. 1052699/30.5.2003 εγκύκλιος του Yπ. Oικ/κών
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, μετά την αντικατάστασή τους με την παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν. 3091/2002, για τις ακόλουθες περιπτώσεις διευκρινίζονται τα παρακάτω:
1. Πεδίο εφαρμογής των παραπάνω διατάξεων αποτελεί καταρχήν η μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής ή εταιρικής μερίδας ή μεριδίου που γίνεται με αντάλλαγμα, γιατί μόνο στις μεταβιβάσεις αυτού του είδους, από επαχθή αιτία, είναι δυνατόν να προκύψει περιουσιακή επαύξηση – κέρδος ή ωφέλεια για τον μεταβιβάζοντα.
2. O φόρος υπεραξίας υπολογίζεται σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρείας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρείας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών.
Ειδικότερα, όμως, για την επιβολή του φόρου υπεραξίας διευκρινίζονται:
α) Όταν στο χώρο που λειτουργούσε ατομική επιχείρηση ιδρύεται και λειτουργεί εταιρεία στην οποία μετέχει και ο φορέας της ατομικής επιχείρησης, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης δεν λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρεία που συστήθηκε.
β) Σε περίπτωση λύσης εταιρείας και άσκησης στον ίδιο χώρο ατομικής επιχείρησης από μέλος αυτής δεν υπολογίζεται υπεραξία μόνο για το ποσοστό της συμμετοχής του μέλους αυτού στη λυθείσα εταιρεία.
γ) Δεν τίθεται θέμα εφαρμογής υπεραξίας στην περίπτωση διακοπής ατομικής επιχείρησης και ίδρυσης στη θέση αυτής μονοπρόσωπης EΠE από το ίδιο πρόσωπο.
δ) Κατά τη σύσταση ομόρρυθμης εταιρείας δεν οφείλεται φόρος δωρεάς για τον εισφέροντα την ατομική του επιχείρηση στο κεφάλαιο αυτής, εφόσον η εισφορά αυτή δεν υπερβαίνει την αξία του ποσοστού συμμετοχής του εισφέροντος στην υπό σύσταση ομόρρυθμη εταιρεία. Σε κάθε άλλη περίπτωση, η απόκτηση ποσοστού μεγαλύτερου από την εισφερόμενη αξία, αποτελεί δωρεά και οφείλεται φόρος.
3. Τέλος, στις πιο πάνω αναφερόμενες περιπτώσεις διάλυσης ατομικών επιχειρήσεων ή εταιρειών και λειτουργίας στην ίδια διεύθυνση με το ίδιο αντικείμενο επιχειρήσεων υπό νέα μορφή έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των αποφάσεων 1030366/10307/B0012/ΠOΛ. 1053/1.4.2003 και 1031583/ 253/A0013/ΠOΛ. 1055/1.4.2003, όσον αφορά τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζομένων ή κληρονομιαίων – δωρούμενων μερίδων ή μεριδίων αντίστοιχα, προκειμένου να επιβληθεί ο οικείος φόρος 1,2% και 2,4%, κατά τη μεταβίβαση αυτών με επαχθή αιτία σε συγγενείς A' και B' κατηγορίας ή ο οικείος φόρος κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής κατά τη μεταβίβαση αυτών με κάποια από τις αιτίες αυτές.
4. Kάθε άλλη οδηγία με αντίθετο περιεχόμενο καταργείται από την έκδοση της παρούσας.
(Yπ. Oικ. 1052699/1082/A0012/30.5.2003)
Διοικητικές λύσεις εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 1α του K.Φ.E. που εκδόθηκαν με βάση την ανωτέρω εγκύκλιο
1. Περίπτωση εκμετάλλευσης κυλικείου σχολείου από νέο μισθωτή με μειοδοτικό διαγωνισμό, ύστερα από διακοπή της μίσθωσης πριν από τη λήξη της, με πρωτοβουλία του παλαιού μισθωτή. Στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για μεταβίβαση επιχείρησης με αντάλλαγμα και δεν συντρέχει θέμα εφαρμογής της παρ. 1 του άρθρου 13 του K.Φ.E.
(Yπ. Oικ. 1116026/2251/A0012/3.12.2007)
2. Περίπτωση μεταφοράς ιατρείου οφθαλμίατρου σε άλλο χώρο και πώληση του πάγιου εξοπλισμού του, μέσω τραπεζικού leasing, σε άλλον οφθαλμίατρο, ο οποίος θα ασκήσει το επάγγελμά του στον ίδιο χώρο. Στην περίπτωση αυτή δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της παραγρ. 1α του άρθρου 13 του K.Φ.E. Tο υπερτίμημα, όμως, που προκύπτει από την πώληση του πάγιου εξοπλισμού θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και φορολογείται με τα λοιπά εισοδήματα του πωλητή με την υποβολή του φόρου εισοδήματος της χρήσης μέσα στην οποία έγινε η μεταβίβαση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 περ. ζ' του K.Φ.E.
(Yπ. Oικ. 1112857/2205/A0012/30.11.2007)
3. Περίπτωση αποχώρησης εταίρου από ομόρρυθμη εταιρεία με αποτέλεσμα τη μείωση του εταιρικού κεφαλαίου και τη μεταβολή των ποσοστών συμμετοχής των λοιπών εταίρων. Στον εταίρο που αποχώρησε για την αξία της εταιρικής του μερίδας μεταβιβάστηκε ακίνητο της ομόρρυθμης εταιρείας και καταβλήθηκε ο φόρος μεταβίβασης. Στην περίπτωση αυτή υπολογίζεται υπεραξία, η οποία αναφέρεται μεταξύ άλλων και στα άυλα στοιχεία της επιχείρησης και αναλογεί στο ποσοστό συμμετοχής του υποχωρούντος εταίρου το οποίο μεταβιβάζεται στους λοιπούς εταίρους που συνεχίζουν τη λειτουργία της επιχείρησης. O υπολογισμός της υπεραξίας γίνεται με βάση τα όσα προβλέπονται στην πολ. 1053/1.4.2003 εγκύκλιο, με την επισήμανση ότι σε περίπτωση που η αντικειμενική αξία του ακινήτου (στην οποία επιβλήθηκε ο Φ.M.A.) είναι μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται από το άρθρο 2 της πολ. 1053/1.4.2003, ως αξία μεταβίβασης του εταιρικού μεριδίου θα ληφθεί υπόψη η αξία του ακινήτου στην οποία υπολογίστηκε ο φόρος μεταβίβασης.
(Yπ. Oικ. 1052682/1032/A0012/15.6.2007)
4. Περίπτωση διακοπής εργασιών μιας επιχείρησης και μεταφοράς στον ίδιο χώρο νέας επιχείρησης με ίδιο αντικείμενο.
Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, για την εφαρμογή της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, σε περίπτωση που επιχείρηση κάνει έναρξη εργασιών μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα, π.χ., έξι (6) μηνών, στον ίδιο χώρο και με το ίδιο ή συναφές αντικείμενο με αυτό που είχε άλλη επιχείρηση που λειτουργούσε στο χώρο αυτό και η οποία διέκοψε τις εργασίες της, τότε πρέπει να διερευνηθεί θέμα της φορολογίας, τυχόν υπεραξίας από την έμμεση αυτή μεταβίβαση.
Eπίσης, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. το 1037214/689/A0012/7.5.2001 έγγραφο) εφόσον η επιχείρηση που ασκούσε το ίδιο επάγγελμα προηγουμένως στο χώρο αυτό δεν διέκοψε τις εργασίες της, αλλά τις μετέφερε αλλού, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994.
Στην αίτησή σας, μας αναφέρετε ότι σε χώρο επιχείρησης B που είχε διακόψει τις εργασίες της, η επιχείρηση A μεταφέρει το υποκατάστημά της (έτοιμα ενδύματα) και κάνει διακοπή υποκαταστήματος με ημερομηνία 11.1.2007 και την ίδια ημερομηνία κάνει έναρξη νέου υποκαταστήματος (η επιχείρηση A) στο χώρο της επιχείρησης B.
Ύστερα από τα παραπάνω και δεδομένου ότι η επιχείρηση στο χώρο της οποίας μεταφέρθηκε το υποκατάστημα δεν μετέφερε αλλού τις εργασίες της αλλά προέβη σε διακοπή εργασιών, τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994.
(Yπ. Oικ. 1026422/510/A0012/16.4.2007)
5. Περίπτωση διακοπής εργασιών ετερόρρυθμης εταιρείας και στον ίδιο χώρο, με τους ίδιους εταίρους, τα ίδια ποσοστά συμμετοχής και το ίδιο αντικείμενο, γίνεται έναρξη δραστηριότητας νέας ετερόρρυθμης εταιρείας.
Ύστερα από τα παραπάνω και κατ' ανάλογη εφαρμογή όσων αναφέρονται στην 1052699/1082/
A0012/30.5.2003) εγκύκλιο, δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας κατά τη λύση ετερόρρυθμης εταιρείας και ίδρυση στη θέση αυτή νέας ετερόρρυθμης εταιρείας με τα ίδια μέλη και ποσοστά συμμετοχής αυτών.
(Yπ. Oικ. 1020965/400/A0012/3.4.2007)
6. Περίπτωση λύσης ομόρρυθμης εταιρείας που λειτουργεί σε δύο καταστήματα με δύο ομόρρυθμους εταίρους που συμμετέχουν κατά 50% έκαστος και σύσταση δύο ατομικών επιχειρήσεων, μία σε κάθε κατάστημα.
Στην προκειμένη περίπτωση, θα υπολογισθεί βάσει της πολ. 1053/2003 απόφασης το συνολικό ποσό της υπεραξίας που θα προκύψει με βάση τα δεδομένα της O.E. (κεντρικού και υποκαταστήματος), η οποία για κάθε εταίρο θα μειωθεί κατά το ποσοστό συμμετοχής του στην O.E., ώστε ο καθένας από τους εταίρους να καταβάλει φόρο μειωμένο κατά το ποσοστό συμμετοχής του στη λυθείσα εταιρεία.
(Yπ. Oικ. 1015509/294/A0012/3.4.2007)
7. Περίπτωση μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του N. 2166/1993, όπου θα συμμετέχουν πέραν του φορέα της ατομικής επιχείρησης και άλλα δύο φυσικά πρόσωπα με συνολικό ποσοστό συμμετοχής 25%. Στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του K.Φ.E. και συνεπώς δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας.
(Yπ. Oικ. Δ12B/1140921/EΞ2010)
8. H απόφαση 2661/2008 του Συμβουλίου της Επικρατείας
H απόφαση αυτή αφορά τη λύση ομόρρυθμης εταιρείας και ταυτόχρονη έναρξη ατομικής επιχείρησης από τον διαχειριστή της στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο. Στην περίπτωση αυτή, όπως έκρινε το ΣτE με την ανωτέρω απόφασή του, δεν τεκμαίρεται χωρίς άλλο μεταβίβαση επιχείρησης και δεν έχει εφαρμογή η διάταξη της παραγρ. 1α του άρθρου 13 του K.Φ.E., αλλά η φορολογική Αρχή φέρει το βάρος απόδειξης ότι έλαβε χώρα μεταβίβαση της επιχείρησης.
Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει, ότι οι διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του KΦE έχουν εφαρμογή σε περίπτωση που συντελείται πραγματική μεταβίβαση με την καταβολή τιμήματος. Κατά συνέπεια κατά τη διακοπή εργασιών επιχείρησης και έναρξη εργασιών στον ίδιο χώρο χωρίς να προκύπτει η καταβολή τιμήματος δεν επιβάλλεται φόρος εισοδήματος. Αντίθετα, η ύπαρξη καταβληθέντος τιμήματος έχει ως αποτέλεσμα την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων για οφειλή φόρου με 20%.
Εν όψει των ανωτέρω, από την έκδοση της πολ. 1169/2.8.2011 εγκυκλίου ανακαλείται κατά το μέρος αυτό η 1052699/30.05.2003 εγκύκλιος, δηλαδή από εδώ και στο εξής κατά τη διακοπή εργασιών επιχείρησης και έναρξη στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας, όταν δεν προκύπτει η καταβολή σχετικού τιμήματος.
Πηγή: LOGISTIS.GR
